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企业合并的涉税问题分析及税收筹划要点

2021-11-09 11:00

企业合并涉税问题分析
一、企业合并的特征
1.企业合并
企业合并,是指一家企业取得另外一家或几家企业全部资产负债的行为,是合并方与被合并方股东之间的交易。
2.企业合并的特点
(1)企业合并是参与交易的一方转让其全部资产负债的经济事项。
(2)合并业务发生后被合并方法律主体地位消失。
二、企业合并的税务处理
1.企业合并的流转税处理
国家税务总局公告2013年第66号规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定,其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
2.企业合并的土地增值税处理
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定:在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。
《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)规定:按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。
3.企业合并的契税处理
《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)规定:两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。
4.企业合并的个人所得税处理
如果企业股东为自然人,或者为个人独资企业或合伙企业,则涉及到个人所得税。
根据财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号规定,符合特殊性税务处理条件的,被合并方是不需要进行清算。在会计账务处理中,被合并方资产、负债、所有者权益中有关数据,基本上按原账面数额移植到合并方企业,在此过程中“未分配利润”没有发生分配行为,不需征收个人所得税;如果在免税重组过程中,合并方账务处理时对“未分配利润”做了转增股本处理,则需要征收个人所得税。
如果企业股东为自然人,或者为个人独资企业或合伙企业,则涉及到个人所得税。
根据财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号规定,符合特殊性税务处理条件的,被合并方是不需要进行清算。在会计账务处理中,被合并方资产、负债、所有者权益中有关数据,基本上按原账面数额移植到合并方企业,在此过程中“未分配利润”没有发生分配行为,不需征收个人所得税;如果在免税重组过程中,合并方账务处理时对“未分配利润”做了转增股本处理,则需要征收个人所得税。
5.企业合并的企业所得税处理
企业合并分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种情况。
一般性税务处理
合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
具体来说企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款、清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。被收购方应确认资产转让所得或损失;收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定;被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
特殊性税务处理的适用条件
第一,具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
第二,企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
第三,企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
第四,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
特殊性税务处理方法
(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。其中,对税收优惠政策承继处理问题,凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受税收优惠过渡政策的,合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。
(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
企业合并的税收筹划要点
一、纵向并购与横向并购的选择性筹划
横向并购会导致企业生产经营规模的扩大,改变企业的纳税人身份,适用于增值率较低,存在大量可抵扣税额的企业,适用于增值税纳税人。
二、股权式合并节税筹划
企业合并,尽量采取股权式合并,适用特殊性税务处理,合理递延企业所得税。
非股权支付金额占合并总额的比例,即15%是税务处理方法的一个分界点。若该比例大于15%,则适用一般性税务处理。

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